Exposición de Derecho Financiero

domingo, 27 de mayo de 2007

La devolución de ingresos indebidos

LA DEVOLUCION
DE INGRESOS INDEBIDOS




Profa. Dra. Dª Marisa Carrasquer
Derecho Financiero I


Raúl Lucas Iglesias
4º B Derecho












Facultad de CC. SS. y JJ.
Universidad CEU – Cardenal Herrera

Valencia, mayo de 2007

CONCEPTO

La Ley General Tributaria no da o recoge claramente un concepto cerrado de ingreso indebido. Debemos pues, tomar una serie de líneas o caracteres que nos lleven a envolver el concepto de una idea clara y significativa del ingreso indebido como institución del Ordenamiento Jurídico español en materia tributaria.

Un análisis exegético del artículo 32 de la LGT que a continuación reproducimos en su tenor literal nos llevará a unas notas totalizadoras del concepto de ingreso indebido, así:

Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.

3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.


De lo que podemos extraer, a saber:

- Es una cantidad de dinero.
- Previamente ingresada en el Tesoro Público.
- Con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias o del pago de sanciones.
- Improcedentemente realizada.
- Por los obligados tributarios o los sujetos infractores

El ingreso indebido será según lo visto: Una cantidad de dinero previamente ingresada en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias o del pago de sanciones, improcedentemente realizada por los obligados tributarios o los sujetos infractores.







SUPUESTOS DE DEVOLUCION

Al hablar de la devolución de los mismos claramente estamos tratando y hablando de que la cantidad indebidamente ingresada debe ser restituida. La restitución, como no puede ser de otro modo, obedece a una situación de improcedencia del acto recaudador (véase caracteres ut supra). ¿Cuándo cabe devolución? ¿Qué supuestos son los que dan nacimiento a la devolución de ingresos indebidos? La respuesta sita en el artículo 221.1 de la LGT nos da la respuesta:

Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Esto es:
- Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
- Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
- Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
- Cuando así lo establezca la normativa tributaria, cláusula de cierre que permite englobar cualquier otro supuesto no recogido en los anteriores .
















ORIGEN DEL INGRESO IMPROCEDENTE

El carácter improcedente del ingreso llevado a cabo por el obligado tributario puede ser consecuencia de:

a) Un acto administrativo de los órganos tributarios que declaran expresamente la improcedencia del ingreso.
b) Un proceso de rectificación.
c) La impugnación de un acto administrativo de liquidación, bien en vía administrativa o jurisdiccional.
d) Una autoliquidación.
e) Actos de retención o repercusión tributaria.

y venir motivado por las siguientes actuaciones:

A) Un acto de un órgano tributario previo, que origina un ingreso por parte del obligado tributario, y la posterior rectificación del mismo (bien mediante los procedimientos que permiten a los órganos de la Administración tributaria rectificar sus propios actos, bien a través de la vía jurisdiccional) que motivará la devolución a favor del obligado tributario como resultado de la rectificación administrativa o judicial . Entre los supuestos más importantes encontramos:
i. La rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos.
ii. La declaración de nulidad, o la revocación de actos tributarios.
iii. La anulación de actos tributarios a través de la vía revisora administrativa o jurisdiccional.
iv. La posibilidad que tiene la administración tributaria de dictar liquidaciones provisionales o definitivas que modifiquen otras provisionales anteriores.
v. Los acuerdos de condonación de sanciones.

B) De una actuación del obligado tributario, que efectúa un ingreso en el Tesoro Público, existiendo posteriormente, de oficio o a instancia de parte, un acuerdo administrativo que determina la existencia del derecho a la devolución de un ingreso indebido .



















TITULARES DEL DERECHO A LA DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS

El artículo 32.1 de la LGT reconoce el derecho favorable a:
a) Los obligados tributarios:
a. Los contribuyentes.
b. Los sustitutos del contribuyente.
c. Los obligados a realizar pagos fraccionados. Los retenedores.
d. Los obligados a practicar ingresos a cuenta. Los obligados a repercutir.
e. Los obligados a soportar la repercusión. Los obligados a soportar la retención.
f. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. Los sucesores.
g. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o de bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
h. Aquellas personas a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
i. Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
j. Los responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria.
b) Los sujetos infractores.
c) Los sucesores de unos y otros.
CONTENIDO Y PRESCRIPCION DEL DERECHO A LA DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS

1.1. Los elementos que contiene el derecho a la devolución serán los siguientes:
a) El ingreso indebido realizado.
b) El recargo, costas e intereses correspondientes al ingreso indebido que en su caso, hubieran sido satisfechos en el procedimiento de apremio o durante el de suspensión, aplazamiento o fraccionamiento.
c) Los recargos e intereses satisfechos (artículo 27 de la LGT).
d) En interés de demora regulado en el artículo 26 de la LGT.


1.2. El derecho a la devolución de los ingresos indebidos prescribe a los cuatro años que comienzan a computarse desde el día en que el ingreso indebido se llevo a cabo.

Cualquier acto fehaciente del obligado tributario (o de sus herederos o causahabientes) destinado y dirigido a obtener el ingreso indebido provocará la interrupción del citado plazo de cuatro años. Cualquier acto de la administración que reconozca la existencia del ingreso indebido también paralizará el proceso prescriptivo.

A los cuatro años prescribirá la posibilidad de reclamación del pago si no es reclamado en ese plazo por acreedor legítimo. Este plazo comienza cuando se notifique el reconocimiento de la devolución.




PROCEDIMIENTO

1. Iniciación del procedimiento

1.1. Legitimación para iniciar el procedimiento

El procedimiento puede iniciarse:
a) De oficio (venida de la LGT del 63) en los siguientes casos:
a. Cuando se reconozca el derecho a la devolución en la resolución de un recurso o de una reclamación económico – administrativa.
b. Cuando se reconozca el derecho a la devolución en una sentencia o resolución judicial.
c. En devoluciones derivadas de resoluciones que supongan la revisión de oficio de actos tributarios que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía.
d. Cuando el derecho a la devolución resulte de una liquidación tributaria, lo que puede resultar de la actividad de comprobación e investigación bien por los órganos de gestión o por los de inspección.
e. Cuando se haya acordado la condonación graciable de una sanción pecuniaria ya ingresada.
f. Cuando la administración tributaria tenga constancia del carácter indebido de un ingreso por duplicidad o exceso en el pago de una deuda o por el ingreso de deudas prescritas.
b) A instancia del interesado, entendiendo como interesados a los obligados tributarios que se definen en el artículo 35, es decir:

a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Además de estos obligados tributarios podrán reclamar aquellos sujetos particulares que en base a un pacto o convenio con los obligados tributarios asuman obligaciones o derechos.

1.2. Representación.

Cabe también el supuesto de representación (que debe acreditarse en virtud del artículo 46.2 de la LGT).

1.3. Iniciación del procedimiento de devolución en el supuesto de actos firmes.

Si el acto tributario ha adquirido firmeza, para obtener la devolución de un ingreso indebido generado como consecuencia de dicho acto:
a) Debe instarse por el interesado (véase ut supra los legitimados) o promoverse de oficio por la administración alguno de los siguientes procedimientos:
i. La revisión del acto nulo de pleno derecho, la revocación o rectificación de error. A través por tanto del procedimiento de declaración de lesividad contra un acto firme se impide la posibilidad de que genere la devolución de un ingreso indebido.
ii. La interposición de un recurso extraordinario de revisión contra el acto firme, por los motivos tasados expuestos en el artículo 244.1 de la LGT.
b) El acto que ponga fin a los anteriores procedimientos generará el derecho a la devolución del ingreso indebido

1.4. Instrucción.

Es llevada a cabo por el órgano recaudador o por el liquidador si se trata de ingresos autoliquidados o el motivo de la devolución afecta a la liquidación o al acto que exigió el ingreso .

Tras una breve actividad inspectora se pondrá de manifiesto el expediente correspondiente dándole un plazo de 15 días para que alegue o presente pruebas cabiendo el acuerdo. Una vez que se dicte la propuesta de resolución por el instructor, se levará al órgano competente y se remitirá el procedimiento al interventor.

1.5. Resolución.

Puede ser estimatoria o denegatoria total o parcialmente. Cabe reclamación económico – administrativa contra la misma previo el recurso de reposición si el interesado lo estima conveniente . El artículo 221 establece un plazo máximo de seis meses que se computará:
- Si el procedimiento se inició a instancia de parte, desde que se presente la solicitud por el interesado.
- Si se inicia de oficio, desde la notificación del acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento .

1.6. Ejecución.

Debemos atenernos a lo que dicta el artículo 10 y siguientes del Reglamento de Devolución de Ingresos indebidos. Tanto en el caso de liquidación como de devolución propiamente dicha o resolución administrativa o judicial se dicta la orden de pago que se efectúa mediante el uso de cheque cruzado a cuenta del Tesoro Publico o por transferencia bancaria según hubiere elegido el interesado al inicio del proceso.















BIBLIOGRAFIA


AA. VV. “Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Comentarios y casos prácticos”, CEF, Madrid, 2004.

CALVO ORTEGA, R. “Curso de Derecho Financiero. Tomo I. Derecho Tributario, Parte General”, 6ª ed. Civitas, Madrid, 2002.

MARTIN QUERALT, J. y otros. “Curso de Derecho financiero y tributario”, 14ª ed. Tecnos, Madrid, 2003.

sábado, 26 de mayo de 2007

TEMARIO I

TEMA 1.- EL HEHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO. (DIMAS)

1. LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS


El Art. 17 de la Ley General Tributaria (LGT), en su punto primero define la
Relación jurídico-tributaria como “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originadas por la aplicación de los tributos”.

En este artículo se hace referencia a la estructura jurídica del tributo (tributo en sentido amplio). De esta relación jurídica pueden derivarse: obligación a cargo de los particulares, obligación a cargo de la Administración e imposición de sanciones.

Obligación a cargo de los particulares de las que se derivan prestaciones tributarias:

a) de carácter material.

Son prestaciones u obligaciones de pago, es decir, tienen por objeto el pago. Dentro de las mismas se distinguen varias obligaciones:

1.- Obligación tributaria principal (OTP). Es el tributo en sentido estricto. Es la obligación que “tiene por objeto el pago de la cuota tributaria” (Art. 19 LGT). La cuota tributaria se identifica con el tributo. Hay que ponerlo en relación con el art. 20 LGT, el hecho imponible, “el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.”

2.- Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Se identifica con el pago de las retenciones, de los ingresos a cuenta y con el pago de los llamados pagos fraccionados. El ingreso de la retención es a cuenta de la obligación tributaria principal. (Ej.: retención del que paga el IRPF de otro sujeto para destinar esa retención a Hacienda Pública).

3.- Obligaciones tributarias accesorias (en relación con la obligación tributaria principal). Son las que van a dar lugar o se identifican con el pago de interés de demora y pago de los recargos. Se trata de una obligación accesoria porque surge a raíz de haberse dado una demora en el pago, no tendría sentido si no existiera la principal. Se trata también de una obligación independiente de la obligación principal porque nace de un presupuesto diferente, tienen fundamentos distintos, que en este caso es no pagar dentro del plazo.

Los recargos se pagan por el retraso en el pago, además del interés de la demora, aunque éste no siempre. (Recargo de apremio---es cuando la HP insta al particular a que pague la obligación principal)

4.- Obligaciones “tributarias” entre particulares. Son obligaciones que resultan de la repercusión del tributo y de la retención. Son obligaciones entre los particulares en las que no interviene la Hacienda Pública pero tienen trascendencia tributaria, es decir, posteriormente a la obligación entre ambos, para un sujeto habrá IVA repercutido y para otro IVA soportado. Ej.: comprar una coca cola, el del bar y tú.


b) de carácter formal.

Se encuentran en el art. 29 LGT, el punto primero establece: “Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento esta relacionado con el desarrollo de las actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

El punto segundo establece: “Además de las restantes que puedan legalmente se, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:…” Entre ellas se incluyen:

1.-Obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos. En las declaraciones hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 22 LGT, que son las exenciones, ya que en ocasiones se está obligado a declarar pero no a pagar.

2.-Obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, entregar facturas...

3.-Obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar facturas, documentos, justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

4.-Obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.


Obligaciones a cargo de la Administración es novedad del la LGT del 2003. Se encuentran de los Art. 30 al 33 de la LGT.

1º Obligación de efectuar las devoluciones propias de cada tributo (Art. 31 LGT). Del sueldo lo recibes todo menos lo retenido, que es a cuenta de la obligación futura. (Si pagas mas de lo que te toca sep devoluciones del IRPF o IVA).

2º Obligación de efectuar la devolución de ingresos indebidos (Art... 32 LGT), respecto de cantidades que nunca debieron ingresarse al ser indebidas. Sep: el contribuyente que es quien calcula la renta, se equivoca e ingresa más de lo debido.

3º Obligación de rembolsar el coste de las garantías (Art... 33 LGT) La ley te obliga a garantizar a la Administración que la deuda se va a pagar, entonces o la pagas y luego recurres, o la garantizas. Sep: si vas a un banco y éste te avala, por cada mes un 2% del aval bancario, y luego si tienes razón la Administración ha de devolverte ese dinero.

4º Obligación de efectuar el pago de intereses de demora en los casos en que proceda. Si la Administración no devuelve en el plazo señalado, ha de pagar un interés de demora.

Imposición de sanciones Ante la mala fe de no pagar por parte del contribuyente.

2. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DEL TRIBUTO
.

Existen tres teorías fundamentales sobre la configuración del tributo:

EL TRIBUTO COMO RELACIÓN DE PODER:

Teoría de la segunda mitad del siglo XIX. Según esta teoría, la relación que se establece entre el particular y la Administración con ocasión del tributo, no es una relación jurídica, sino una relación de poder. En esta relación de poder el Estado aparece dotado de supremacía y revestido de ciertas potestades administrativas para la obtención del ingreso.

EL TRIBUTO COMO RELACIÓN JURÍDICA OBLIGACIONAL.

Frente a la anterior, trata de dar a tributo una naturaleza jurídica. El tributo se define por la existencia de una obligación tributaria como vehículo jurídico para efectuar la prestación del particular.

LA TESIS DEL PROCEDIMIENTO DE IMPOSICIÓN.

Esta tesis entiende que lo que caracteriza y define al tributo es la existencia de un procedimiento de imposición, concebido como una serie de actos y situaciones que están orientadas a un fin común que es la obtención del ingreso.

4. RECAPITULACIÓN.

Ninguna de las dos últimas teorías definen exactamente el concepto de tributo, es una medida entre ambos: es obligación tributaria y es un procedimiento administrativo (desde el punto de vista procedimental).

3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.



Es la obligación principal de todo sujeto pasivo, obligación que se identifica con el pago del tributo en sentido estricto.

El Art. 19 de la LGT dice “La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”.

La cuota tributaria es la cantidad que hay que pagar por haber realizado el hecho imponible de acuerdo con la capacidad económica del sujeto. Es el elemento esencial de la deuda tributaria.

La obligación de pagar el tributo conlleva también la obligación de pagar otros tributos como el interés de demora, retención...

La deuda tributaria está integrada por la cuota tributaria que se considera el elemento esencial, y por otros componentes o elementos eventuales que no forman parte de concepto de deuda tributaria pero lo pueden contener, (interés de demora y recargo).

Deuda tributaria = cuota tributaria + (en su caso) interés de demora y/o recargas.

Estos elementos eventuales son el interés de demora y las recargas, y pueden concurrir en la cuota tributaria o no.


Características de la obligación tributaria principal

1.- Es una obligación LEGAL, su única fuente es la ley y ésta, determina el nacimiento de la obligación sólo por realización del hecho imponible. (Art.20.1ºLGT)

2.- Es una obligación de DERECHO PÚBLICO, su régimen jurídico lo establece la ley con independencia de la voluntad de las partes.

Es una obligación de derecho público ya que existe en la obligación de tributo un interés público (obtener ingresos para satisfacer gastos públicos). El interés público conllevará a que la administración tenga especiales facultades para hacer efectiva esta obligación (llegar a cobrar el tributo). Sep. Preferencia de la Hacienda Pública frente a otros acreedores del contribuyente.

3.- Es una obligación INDISPONIBLE, las partes no pueden alterar su régimen jurídico (Art. 17.4 LGT “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser altercados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas.”

4.- Es una obligación DE DAR, consiste en entregar una suma de dinero a la Administración que es la acreedora del tributo.


4. EL HECHO IMPONIBLE.

.



1. CONCEPTO Y FUNCIÓN DEL HECHO IMPONIBLE.

La norma que establece el tributo al igual que cualquier norma jurídica se estructura en: (a) presupuesto de hecho, y (b) consecuencia jurídica.

El presupuesto de hecho de la norma que establece el tributo es el hecho imponible. El art. 20.1 LGT establece “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.



Hay que tener en cuenta dos consideraciones:

1. El hecho imponible es el elemento que define cada tributo, es decir, el elemento que permite distinguir un tributo de otro, sin perjuicio de que todos los hechos imponibles tienen un carácter común: son indicativos de capacidad económica.

2. El hecho imponible es presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, es decir, sólo si se realiza el hecho imponible existirá tributo.

Si el art. 20 LGT dice que la realización tiene como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria principal, es verdad, pero el hecho imponible es mucho más que esto, porque el hecho imponible justifica la existencia de las demás prestaciones que integran el tributo.


2. CARÁCTER NORMATIVO DEL HECHO IMPONIBLE.

El presupuesto de hecho viene fijado por la ley, tal y como se deriva del art. 20 LGT, es decir, está definido en la norma tributaria, tiene carácter normativo. De este carácter normativo se extraen dos consecuencias:

1. El hecho imponible tiene siempre naturaleza jurídica, es decir, es obvio que si el presupuesto de hecho lo define como la norma, sólo puede tener carácter jurídico. No siempre ha tenido este carácter, la Ley del ´63 decía que tenía una doble naturaleza jurídica o económica. Conclusión, que lo de doble naturaleza era la realidad previa para tener en cuenta a la hora de fijar el hecho imponible.

2. Existe la posibilidad de que el legislador, al definir el hecho imponible haya formulado una calificación autónoma para la materia tributaria, es decir, haya modificado alguno de los aspectos del hecho de la realidad sobre el que se basa o del instituto jurídico que toma como referencia.

Sep. El impuesto de actividades societarias, además de las……………………, también a efectos de dicha ley se considera sociedad la comunidad de bienes que realice actividades económicas o la copropiedad de un buque.
A efectos fiscales la renta de carácter ganancial derivada del trabajo de un cónyuge, en materia tributaria, el legislador no se ajusta a conceptos civiles, puede hacer recalificación de un concepto civil.

Se reputa a efectos fiscales para aplicar un tributo a una situación de hecho que la incluye en el tributo sobre una materia específica como el tributo de operaciones societarias que aparte de las sociedades incluye las comunidades de bienes.

El fundamento de esta recalificación de los conceptos es para adaptar las categorías jurídicas al ordenamiento jurídico tributario, porque el ordenamiento tributario tiene unas finalidades y unos principios distintos por ejemplo al Derecho Civil, y para ello adaptarlo y poder adaptarlo a los principios y fines del ordenamiento tributario. Pero sólo será posible si está justificado.

Ej.: los seguros de vida en civil no se incluyen en la herencia, en cambio en el impuesto de sucesiones sí.

Además, esta autonomía en la calificación supone que al aplicar la Ley Tributaria a un hecho, a un acto, o a un negocio, se tendrá que tener en cuenta la verdadera naturaleza jurídica, prescindiendo de la denominación que las partes hayan dado a dicho acto, hecho o negocio. Y además prescindiendo también de los vicios o defectos que puedan afectar a la validez y eficacia de los actos. (Ej.: en la cesión de solar a cambio de obra la verdadera naturaleza es la de una permuta.


3. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible se integra básicamente por dos elementos: el elemento
Objetivo y el elemento subjetivo.

El elemento objetivo es el hecho, acto, operación o situación que se describe en el hecho imponible y que resulta sujeto al tributo.

No debemos confundirlo con el objeto del tributo ya que éste es el elemento o hecho de la realidad que tiene una existencia previa a la definición del hecho imponible y sobre el que se hace recaer la carga tributaria por ser indicativo de capacidad económica.

Ej.: en el IRPF el hecho imponible es la obtención de la renta por la persona física (elemento subjetivo) durante el periodo impositivo. En cambio el objeto sería la renta.

Generalmente el objeto del tributo se incluye en el elemento objetivo pero no siempre es así. Hemos visto que en el IRPF el objeto (renta) se incluye en el hecho imponible (obtención de la renta); en cambio en el IVA, el elemento objetivo es la entrega de bienes y prestación de servicios mientras que el objeto es el consumo.

La diferencia es importante porque sobre un mismo objeto imponible pueden recaer varios tributos pero no sobre un mismo elemento objetivo.

El elemento subjetivo indica la conexión entre el elemento objetivo y la persona obligada al pago del tributo. En ocasiones se desprende de la definición del hecho imponible pero no siempre es así. Sep. En el IRPF sí que se desprende de la definición del hecho imponible pues es el ser preceptor de la renta; en cambio en el impuesto de trasmisiones patrimoniales (transmisión onerosa de bienes y derechos) el elemento subjetivo podría ser tanto el adquiérete como el trasmítete.

(Todas las cuestiones relativas al elemento subjetivo se estudiarán en el tema siguiente)

v Aspectos del elemento objetivo del hecho imponible

En el elemento objetivo del hecho imponible se pueden distinguir a su vez cuatro aspectos:

1.-Aspecto material: el propio hecho, acto o situación que se grava sin consideración de las circunstancias de espacio, tiempo o cuantía. Sep. En el IRPF sería la obtención de la renta sin consideración del periodo impositivo (tiempo) ni de la residencia (espacio).

2.-Aspecto espacial: indica el lugar de producción del hecho imponible. Es muy importante porque en derecho tributario se aplica el principio de territorialidad, así será determinante para saber si se trata de un impuesto que debe satisfacerse al Estado o alguna Comunidad Autónoma. Sep: el impuesto de sucesiones: muere un señor de nacionalidad francesa en Madrid y deja una herencia a favor de un francés residente en Francia compuesta por bienes sitos en Italia. ¿Se aplica la ley en España? ¿Cuándo se considera que el hecho imponible se ha realizado aquí? En este caso se tendría en cuenta la residencia habitual del causante y adquirente (dependiendo de para qué, uno u otro).

Como hemos apuntado un impuesto puede satisfacerse al Estado o a una Comunidad Autónoma. Así cuando se considera que el hecho imponible se ha realizado en España hay que ver si dicho impuesto está cedido a las Comunidades Autónomas. Los tributos cedidos pueden serlo en cuanto a su recaudación y en cuanto a la legislación de desarrollo.

De modo que en el aspecto espacial habría que ver qué criterios se aplican para determinar la normativa aplicable y a que Comunidades Autónomas le corresponde el rendimiento del tributo.

3.-Aspecto temporal: indica el momento de realización del hecho imponible, momento que se identifica con el nombre de devengo, momento que ese entiende que el hecho imponible se ha realizado íntegramente, sep. El IRPF el 31 de diciembre, ese momento es el que se tendrá en cuenta para aplicar la ley correspondiente. La fijación del momento del devengo tiene mucha importancia respecto a la normativa aplicable pues se aplicará la vigente en el momento del devengo.

Surge un problema de inseguridad jurídica respecto de los tributos periódicos que no surge con los tributos instantáneos.

Muy representativo es un ejemplo que señala la profesora: ella decide comprar un piso a plazos confiando en que podría beneficiarse de unas deducciones pero, antes de acabar el año la legislación cambia y se eliminan dichas deducciones de forma que al momento del devengo, dichas deducciones ya no existen y no se puede beneficiar de las mismas y en cambio ya ha asumido la deuda por la compra del piso.

4.-Aspecto cuantitativo: expresa la medida en que se realiza el hecho imponible: su cuantía, volumen o intensidad.

Así caben impuestas variables (IRPF, Impuesto Patrimonial) que dependen de la cuantía, volumen o intensidad del hecho imponible para su cuantificación; otros en cambio son impuestos fijos (Actos Jurídicos Documentados en la Transmisión de un título nobiliario) y su cuantía es siempre la misma.





5. EL DEVENGO DEL TRIBUTO.

Coincidiría con el aspecto temporal.

Viene definido en el artículo 21.1 párrafo primero de la LGT: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.”

Se trata de una definición nueva introducida por la ley del 2003, en el código anterior no venía definido, aunque si que lo consideraba un elemento esencial del tributo y por lo tanto protegido mediante reserva de ley. (La reserva de ley en este ámbito sólo cubre los elementos considerados esenciales).

Los efectos del momento del devengo son tres:

1) El devengo determina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Tal y como informa la definición, el momento del devengo es el momento en que nace la obligación tributaria principal.

2) El devengo también determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria principal.
Ej.: En el IRPF existen deducciones por tener a cargo a hijos menores de 18 años. Dado que el momento del devengo en este impuesto es el 31 de diciembre, si el menor cumple los dieciocho años antes del 31 de diciembre, no se aplica la deducción para ese periodo impositivo.

3) El devengo determina el régimen jurídico aplicable, que será el vigente en el momento del devengo.


En materia tributaria es importante distinguir entre:

· El devengo de la obligación. El art. 21.2 “La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cantidad a ingresar en un momento distinto al del devengo del tributo.”, es decir, que se haya devengado la obligación tributaria no significa que la obligación sea exigible en ese mismo momento, puede que exista pero que todavía no sea exigible.
· Exigibilidad de la obligación. Momento en que la Administración puede requerirnos para que paguemos. Sep. La obligación existe desde el 31 de diciembre pero no es exigible hasta junio/julio.



LA EXENCION TRIBUTARIA

1. Concepto de exención y efectos

Se define en el art. 22 LGT: son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible la ley exime del cumplimiento de la OTP.

Existen dos teorías sobre lo que es la exención realmente:
a) Tradicional: según esta teoría la exención es una negación del tributo. La exención es una negación del tributo. La exención tiene el efecto de anular los efectos normales derivados del hecho imponible. Supone una excepción. Para explicar el efecto de la exención:
i. La norma que define el hecho imponible tiene como efecto el nacimiento de la OTP
ii. La norma de exención tiene como efecto el anular los efectos del hecho imponible.
b) Actual: explica la exención como una modalidad del tributo. La exención no se limita a anular los efectos del hecho imponible sino que es una de las modalidades en las que este puede llevarse a cabo.

El devengo determina otras dos cosas:
a) Determina también las circunstancias relevantes para la configuración de la OT. Estas circunstancias pueden cambiar a lo largo del año, las circunstancias que se tienen en cuenta a la hora de liquidar el impuesto son las circunstancias que se tienen, que se dan el 31 de diciembre. Existen excepciones que deben estar señaladas por la ley como por ejemplo el hijo que se tiene a cargo.
b) El momento determinado y el régimen jco. Aplicable. Se va a aplicar la normativa a la fecha de devengo aunque tratándose de tributos periódicos durante el periodo impositivo hubiese existido otra normativa.

TEMARIO II

Según el apartado 2º del 21, la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cantidad a ingresar en un momento distinto al del devengo. En materia tributaria hay que diferenciar entre el devengo de la obligación y la exigibilidad de la obligación porque pueden no coincidir.

El que haya devengado: existe un crédito a favor de la hacienda pública pero ello no existe, implica que sea exigible. Se distingue porque normalmente la OT exige unos procedimientos de cálculo o de actuación.

Se puede realizar el hecho imponible en dos modalidades: modalidad gravada y modalidad exenta, esto supone que la exención se considera lo fundamental para definir y personalizar el gravamen en la primera de las circunstancias del obligado al pago.

La exención nos va a permitir personalizar el gravamen pues permite ajustar (modular el hecho imponible a las circunstancias personales del obligado) las cargas tributarias a cada sujeto en cada situación.

Desde esta concepción hay que tener en cuenta el que se está en todo caso sujeto al tributo, ya se realiza en cualquiera de las dos modalidades. Si se realiza en modalidad exenta puede no estar obligado a pagar pero ello no significa que no este obligado al tributo, es decir, estará obligado a las obligaciones que no sean pagar el tributo.

Efectos de la realización de un supuesto de exención: la doctrina mayoritaria entiende que el articulo esta mal redactado. A pesar de haber nacido, no nace la obligación tributaria. Cuando hay exención nace la OT pero se exime de realizarla.

2. Diferencia entre supuesto de exención y supuesto de no ejecución

A los supuestos de no sujeción se refiere el art. 20.2: la ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de los supuestos de no sujeción. En principio los efectos son parecidos (no pagar) en los supuestos de exención se realiza el hecho imponible mientras que en los supuestos de no sujeción (no se realiza el HI: la ley los incluye para aclarar… son hechos sin trascendencia jurídica) no se realiza el hecho imponible y no se está sujeto.

La diferencia entre la norma que define la exención tiene efecto jurídico y existe HI pero no OT, sobre la norma de no sujeción no tiene efectos jurídicos.

Supuesto exento: se realiza el HI y como efecto no nace la OTP.
Supuesto no sujeción: no se realiza el HI y no hay consecuencias jurídicas.

La exención tributaria puede tener como finalidad:
- Corregir, adaptar la carga tributaria a las circunstancias particulares de cada sujeto.
- Incentivar determinadas actividades: finalidad extrafiscal.

3. Clases de exenciones.

a) Exenciones subjetivas: se establece atendiendo a la especial condición del obligado al pago. Se fundamenta en la misma condición del obligado al pago.
b) Ex. Objetiva: se establece en relación con la operación misma con independencia de quien sea su realizador. Libera el pago del tributo en determinada actividad con independencia de las partes que la realizan.

i) Ex. Total: propiamente dicha. La anulación de la obligación tributaria; de todos los efectos del hecho imponible.
ii) Ex. Parcial: nace de la obligación tributaria pero hay una reducción de la cantidad a pagar.

1) Ex. Automáticas: son las que operan sin necesidad de que se solicite su reconocimiento.
2) Ex. Previa concesión: del ministerio de economía y hacienda para que se aplique el beneficio, el contribuyente tiene que solicitar el reconocimiento de la exención normalmente antes de la realización del HI. Esto no supone que la administración dé el beneficio, únicamente declara que concurren los requisitos de la exención establecida por al ley.

@) Ex. Provisionales: son aquellas condicionadas al cumplimiento de requisitos futuros o que no pueden verificarse en el momento de la realización del hecho imponible. Si no se cumple el requisito futuro deberá pagar el interés de demora.
@@) Ex. Definitiva: sus efectos no se condicionan al cumplimiento de requisitos futuros. Son la mayoría.

4. El devengo.

La exención se devenga con la realización del HI con cada OT. Cuando se trata de tributos periódicos la exención se devenga con cada periodo impositivo.

La anticipación del tributo

Es en IRPF e impuesto de sociedades donde se gestionan mediante un sistema de impuestos anticipados. En estos dos tributos el impuesto se devenga a 31 de diciembre. El objetivo de la anticipación[1] es que hacienda tenga un flujo regular de ingresos a lo largo del año y controlar la percepción de ingresos por los contribuyentes (saber que ingresos ha percibido una persona física o jurídica).

a) Retención a cuenta: es una obligación que la ley impone a quienes satisfacen determinados tributos de detraer e ingresar una parte de los mismos en la administración tributaria a cuenta del tributo que corresponde al preceptor de dichos rendimientos. La retención no es más que un ingreso anticipado y deducible del importe de la OTP (muy importante) aunque se trata de un ingreso anticipado de la OTP no se esta cumpliendo con la OTP (aun no ha nacido de hecho) ya que se está cumpliendo con otra OT que es la de retener o soportar la retención.
b) El ingreso a cuenta: el que debe efectuar el pagador de toda retribución en especie (no en metálico) a cuenta de la deuda del preceptor de dicha retribución. El tributo en ambos casos (retención e ingreso) se descompone en dos obligaciones diferentes:
1. La OTP que tendrá como objeto la cuota del tributo menos las retenciones (o los que hubiesen tenido que retener, ya sea el pagador o el tenedor porque es una obligación suya). El obligado es el contribuyente retenido. El presupuesto de hecho es el HI.
2. La obligación de retener: el objeto de la obligación de retener es el importe de la retención. El obligado es el retenedor, pagador de los rendimientos. El obligado lo es por una deuda propia, el deudor tributario esta cumpliendo con una deuda propia.
c) Pagos fraccionados: se definen como la obligación que se impone a quienes realizan actividades empresariales o profesionales de ingresar con cierta frecuencia a lo largo del periodo impositivo la parte de los rendimientos derivados de dichas actividades. La diferencia con los otros dos anteriores es que el obligado es siempre el mismo.
5. La repercusión del tributo.

Otro modo de gestión del tributo relacionado con el IVA y con los impuestos especiales (IE). En el IVA e IE la ley impone al sujeto pasivo la obligación de repercutir la cuota del impuesto en el consumidor a adquiriente final de los bienes. Se establece esta obligación de repercutir porque de esta manera es como se hace llegar la carga tributaria al titular de la capacidad económica que se quiere gravar.

IVA: objeto del tributo: es el consumo
: HI: no se configura sobre la recepción de determinados bienes sino sobre la entrega de bienes o prestación de servicios.

Dos ideas importantes sobre la repercusión:
a) Relación entre la administración y el repercutidor (relación tributaria), en virtud de esta obligación el repercutidor esta obligado frente a la administración como contribuyente, sujeto pasivo, persona obligada a pagar el impuesto. El repercutido es ajeno a esta OT.
b) Relación entre repercutidor y repercutido: en virtud de la relación entre particulares derivada de la aplicación del tributo en virtud del cual el repercutidor tiene el derecho / obligación a repercutir sobre el consumidor (la obligación que tiene es la de soportar la repercusión. No esta obligada al pago frente a la administración tributaria, no esta sujeto al tributo).

TEMA 2 LOS SUJETOS TRIBUTARIOS

1. El sujeto activo del tributo

Si identificamos el tributo con la OTP, el sujeto activo es el ente público que ocupa la posición de acreedor, sin embargo esta definición resulta insuficiente porque el tributo no se limita a la OTP. Desde esta perspectiva amplia se dice que el sujeto activo del tributo es el ente público que tiene la potestad administrativa para gestionar y exigir el tributo.

No tiene porque coincidir con el ente titular del tributo ni con el ente titular del rendimiento.

En el ámbito estatal el sujeto activo del tributo es siempre la agencia estatal de la administración tributaria (AEAT), ente publico creado para gestionar tributos. Órgano del estado para gestionar tributos estatales.

2. Obligados tributarios

Originariamente la estructura del tributo era muy sencilla: el pago. Con la evolución de los procesos de aplicación del tributo, aparecen en escena nuevas personas que se han venido a llamar “obligados tributarios”. A ellos se refiere la LGT en el art. 35: aquel al que la normativa tributaria le impone una obligación tributaria”.

Obligado tributario es cualquier persona o entidad sujeta frente a la administración al cumplimiento de una obligación material o formal por un tributo propio en relación con tributos ajenos o sin relación con ningún HI concreto.

El concepto de OT es un concepto de la ley del 2003, dentro del concepto encontramos:
a) Deudores: sujeto a una obligación material de pago, entre los cuales hay:
i. Sujeto pasivo del tributo
ii. Retenedor
iii. Obligado a soportar la retención, (ingreso a cuenta)
iv. Obligado a repercutir y obligado a soportar la repercusión
v. Responsables del pago del tributo
vi. Sucesor (heredero de la deuda)
b) No deudores: obligados formalmente a facilitar información a la administración.

Hay condiciones que pueden darse en un mismo contribuyente: repercutido, retenido…

El sujeto pasivo

Regulado en 36 LGT: el obligado tributario que según la ley debe cumplir con la OTP así como las obligaciones accesorias formales inherentes a la misma sea como contribuyente o sea como sustituto.

I) Se define por las obligaciones que debe cumplir:
i. Contribuir con la OTP, lo que le convierte en el deudor tributario principal
ii. Esta obligado a cumplir con las obligaciones accesorias formales e inherentes a esa obligación principal.
II) Lo será a titulo de contribuyente o de sustituto.
III) Lo será en virtud de la ley: viene determinada su posición por la ley, esto tiene tres consecuencias:
i. Se desprende del artículo 36: no es quien diga la ley con independencia de que sea otro quien efectivamente soporte la carga tributaria, como sucede por ejemplo en el caso del IVA.
ii. Art. 17.4: la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por actos o convenios de los particulares.
iii. Art. 232.2 d): no están legitimados para interponer reclamaciones o recursos los particulares que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o convenio. El TS se manifiesta en contra de este precepto y considera que si que tendría legitimación para pedir en virtud del Art. 24 CE.

Modalidades del sujeto pasivo

A) Contribuyente: es el sujeto pasivo que realiza el HI (36.2)
a. La LGT reserva la denominación de contribuyente para quien resulta obligado precisamente por haber realizado el HI. Esto convierte al contribuyente en la figura / deudor principal en torno a la cual giran todas las demás posiciones.
b. Es una modalidad del sujeto pasivo con sus características fundamentales, definido porque quedaba obligado a cumplir con la OTP pero también con los obligados formales inherentes a esa obligación de pago.
c. Lo será siempre de iure y no de hecho, quien realiza el HI y no aquella persona que efectivamente pueda soportar la carga
d. Es una posición indispensable: no permite transmitir esa posición jurídica a otro.
B) Sustituto: art. 36.3: el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente esta obligado a cumplir la OTP así como las obligaciones formales inherentes a la misma:
a. Modalidad del sujeto pasivo.
b. Se caracteriza porque se coloca en lugar del contribuyente: el sustituto desplaza al contribuyente de la relación tributaria ocupando su lugar y quedando como único obligado frente a la administración publica. La sustitución es absoluta, el contribuyente desaparece.
c. La posición del sustituto ha de estar prevista legalmente sin que los particulares o la administración puedan modificar esta situación.
d. El cumplimiento por el sustituto tiene plenos efectos liberatorios para el contribuyente sin perjuicio de que el sustituto pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas.

Los entes sin personalidad como OT

Se plantea si los entes sin personalidad pueden ser obligados tributarios. El art. 35.4: tendrán la condición de obligados tributarios en las leyes tributarias que así se establezcan, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carentes de personalidad jurídica constituyan una unidad económica o patrimonial separada susceptible de imposición.

Los entes a los que se refiere la ley:
- Herencias yacentes.
- Comunidad de bienes.
- Entes que constituyan una unidad económica o patrimonio separado.
En estos casos el contribuyente seria la comunidad de bienes, quien estaría obligada frente a la administración, la relación entre la comunidad de bienes y la administración se realiza a través de representante. Si la comunidad de bienes no paga, la ley prevé un supuesto de responsabilidad solidaria de los obligados tributarios del ente en proporción a su participación en la entidad, la responsabilidad solidaria se establece entre ellos y el ente, no entre comuneros, ya que ambos son responsables solidarios respecto del ente.

Los entes públicos como obligados tributarios

Los entes públicos si que pueden ser obligados tributarios, aunque normalmente están exentos.

La solidaridad de los obligados tributarios

35.6: aquellos supuestos en los que dos o más personas realizan al mismo tiempo un mismo HI. El supuesto más común es la declaración conjunta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Hay una misma obligación tributaria realizada por varias personas.

35 b: la concurrencia de varias obligaciones en un mismo presupuesto de un obligado determinado que queden solidariamente obligado frente a la administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones salvo que la ley disponga otra cosa. La ley establece la solidaridad cuando varias personas establecen el mismo HI, no solo para los contribuyentes, sino en general para cualquier obligado tributario. La ley habla de solidaridad entre obligados tributarios por el mismo titulo y no por diferente.

Los efectos de la solidaridad:
- Cada uno de los obligados seria deudor por el todo frente la administración.
- Alcanza a cualesquiera prestaciones: obligaciones de pago, formales…
- Si uno de ellos cumple, los actos tienen efectos liberatorios para los demás, pero sin perjuicio de que están todos sujetos a la administración.

El art. 35 b: cuando la administración solo conozca la identidad de uno de ellos le notifica solo a este salvo que pida la división de la deuda.

3. El responsable del tributo

Concepto y notas

Según el artículo 41.1 la ley podrá configurar como responsabilidad solidaria o subsidiaria de la deuda tributaria junto a los deudores principales a otras personas o entidades.

1º) El responsable es una persona que queda obligada por la ley a pagar la deuda tributaria para el de que el deudor principal no atienda al pago.
2º) el responsable solo va a ser requerido del pago tras la falta de pago del deudor principal.
3º) Los deudores principales: aunque la figura del responsable solo se establece para el contribuyente según la ley también podrá serlo el retenedor, sucesor o cualquier otro obligado tributario.

Características del responsable:
a) El responsable es un tercero que se coloca junto al deudor principal u o lo desplaza de la relación tributaria de modo que hay dos deudores del mismo tributo aunque por diferente causa con diferente régimen jurídico.
b) El responsable no es sujeto pasivo del tributo, no ocupa esta posición que se mantiene en el contribuyente.
c) El responsable lo será por mandato de la ley: el que la ley designe como tal.
d) El responsable pude serlo solidaria y subsidiariamente teniendo en cuanta que la regla general es que sea subsidiario. La diferencia entre la responsabilidad solidaria y subsidiaria cae en los requisitos y el momentos en el que se puede exigir la responsabilidad. Respecto del contribuyente ambas responsabilidad actúan así:
a. Responsabilidad solidaria: declaración de responsabilidad en cualquier momento pero exigencia de la misma al día siguiente de la falta de ingreso. Es decir, la responsabilidad se puede declarar en cualquier momento e incluso antes de que haya falta de ingreso. La exigencia solo se puede pedir transcurrido el plazo para pagar sin haber ingresado el pago; tras la falta de ingreso. La administración podrá dirigirse contra el responsable o contribuyente, ya que responden al mismo nivel.
b. Responsabilidad subsidiaria: tanto la declaración de responsabilidad como su exigencia no se dan antes de que falte el ingreso y se produzca el procedimiento de apremio. Es decir, la declaración como exigencia de responsabilidad solamente se pueden producir tras la falta de ingreso y además tras la tramitación del procedimiento de apremio contra el deudor principal.
e) El responsable esta obligado al ingreso del tributo pero no al resto de prestaciones formales que corresponden al deudor principal. La ley de Prevención del fraude modifica el 41.3 que hace referencia al alcance de la responsabilidad. Inicialmente se decía que la responsabilidad se extiende al importe de la deuda exigida en periodo voluntario (solo la cuota tributaria) pero a esto se ha hecho una excepción para el art. 42.2 diciendo que la responsabilidad alcanzara no solo a la cuota sino a intereses de demora, recargas y sanciones imputables al deudor principal. En otros muchos supuestos las responsabilidades se extienden también a las sanciones.
f) El responsable lo es de una deuda propia a la que hará frente con todos sus bienes presentes y futuros pero se le concede el derecho de reembolso cuando haya hecho frente al pago.

Supuestos de responsabilidad solidaria

Según el 42 serán responsables solidarios:
a) Las personas o entidades causantes o que colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.
b) Los participes o cotitulares de los entes del art. 35.4 en proporción a sus respectivas participaciones respecto de las obligaciones materiales de la entidad.
a. Contribuyente: entes del 35.4
b. Responsables: comuneros o participes.
c) Personas o entidades que suceden en cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotación o actividad económica por las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular derivadas de su ejercicio: se refiere al adquirente de una empresa con deudas tributarias pendientes.
a. Contribuyente: titular anterior de la empresa.
b. Responsable: el sucesor (adquirente de la empresa)
Lo que la ley quiere decir es que no solo será responsable el adquirente sino también quien suceda en la explotación; en una sucesión de hecho. Esto se redacto así porque se cometían muchos fraudes de sucesión de hecho entre empresas. El responsable responde de las deudas derivadas de su actividad. En este caso la responsabilidad alcanza tanto a las deudas como a las sanciones. En el caso de sucesión de empresas hay un modo de limitar la responsabilidad que es solicitar a la administración un certificado de deudas y sanciones pendientes del anterior titular. Una vez hecho el certificado se responde de esas reflejadas en el citado certificado. En el mismo supuesto de sucesor / adquirente de empresas hay tres supuestos en los que la ley excluye la responsabilidad:
i) Quienes adquieran elementos aislados salvo que dicha adquisición permita continuar con la actividad empresarial.
ii) Quienes sucedan en la titularidad por causa porque responde en concepto de sucesor.
iii) Quienes adquieren la empresa / actividad en un proceso concursal porque si adquiere en publica subasta las deudas ya han sido pagadas, la que queda es la que se subasta.
d) Las personas o entidades que causen o colaboren en acciones que impidan el embargo o la ejecución de las de los OT.
a. Contribuyente: obligado que no ha pagado y respecto del cual se ha iniciado un procedimiento de ejecución forzosa.
b. Responsable: persona que impide o dificulta la actuación de la administración. La responsabilidad alcanzaría a la deuda, intereses, recargas y sanciones.

Estos son todos los supuestos de responsabilidad solidaria.

Supuestos de responsabilidad subsidiaria

a) Serán responsables subsidiarios los administradores de las personas jurídicas respecto de las deudas de éstas.
a. Contribuyente: personas jurídicas.
b. Responsable: administradores, responderán en dos supuestos:
i. Cuando las sociedades incurran en infracción tributaria y los administradores hayan actuado de forma culposa o negligente.
ii. Los administradores responden también cuando la sociedad cesa en su actividad (cuando la sociedad deja de ejercer la actividad pero todavía no se ha disuelto porque si se disuelve lo que hay es una sucesión y los que responden serian otras personas).
b) Los administradores concursales y los liquidadores de entidades.
a. Contribuyente: persona jurídica en proceso de liquidación.
b. Responsable: administradores concursales y liquidadores. Responderían solamente de las deudas.
c) Los adquirentes de bienes afectos por la ley al pago de deudas tributarias. La responsabilidad en este caso no es personal sino por el valor del bien.
a. Contribuyente: el vendedor de los bienes afectos al pago del impuesto.
b. Responsable: el comprador de bienes afectos al pago del impuesto.
d) Los agentes y comisionistas de aduanas.
a. Contribuyente: el titular o dueño de la mercancía importada o exportada.
b. Responsable: el agente o comisionista de aduanas.
e) Personas o entidades que subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad principal.
a. Contribuyente: el subcontratista o subcontrata.
b. Responsabilidad: el titular de la actividad principal.
Suponen la aplicación de la teoría del levantamiento del velo.
f) Las personas o entidades que tengan el control efectivo de las personas jurídicas cuando resulte acreditado que tales personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la hacienda pública.
a. Contribuyente: persona jurídica que generalmente es insolvente.
b. Responsabilidad: personas físicas o jurídicas que tengan el control de esa entidad (socios).
g) Serán responsables las personas o entidades controladas efectivamente por los obligados tributarios cuando se acredite que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva como medio para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la hacienda pública (a la inversa que el anterior).
a. Contribuyente: persona física.
b. Responsable: persona jurídica controlada por la persona física.

Procedimiento de derivación de responsabilidad

a) Procedimiento de derivar la responsabilidad subsidiaria: es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios si los hubiere. El requisito fundamental no solo es que no haya pagado en periodo voluntario el deudor principal sino que haya sido declarado insolvente en procedimiento de apremio. Una vez tenemos este requisito para que pueda derivarse la responsabilidad es necesario un acto administrativo expreso de declaración de responsabilidad. Antes de dictar este acto administrativo es necesario que se de audiencia al supuesto responsable. Este trámite es muy importante porque permite al responsable paralizar el proceso de derivación de responsabilidad antes de que se inicie. Si no se paraliza el proceso, el acto de derivación de responsabilidad será notificado al responsable dándole un nuevo plazo para pagar. Las posibilidades ante el acto expreso son:
a. Que el responsable haga frente al pago del tributo. Haga un ingreso del tributo por el responsable, si paga puede dirigirse contra el deudor principal para exigirle el reembolso. Aunque tiene acción de reembolso es difícil que esta acción prospere.
b. Impugnar el acto de derivación de responsabilidad. Es impugnable por dos motivos:
i. No se de el presupuesto de responsabilidad.
ii. Hayan irregularidades o defectos en el procedimiento de declaración de insolvencia.
c. Impugnar la liquidación. El responsable puede estar de acuerdo con el acto de derivación de responsabilidad pero puede no estarlo con la liquidación. No discute la procedencia de la derivación de responsabilidad.
d. No atender al acto de derivación de responsabilidad: se iniciará un procedimiento ejecutivo contra el responsable.
La administración puede adoptar medidas cautelares con carácter previo a la declaración de responsabilidad y puede realizar actuaciones de investigación:
o Medidas cautelares: retención de las devoluciones, incluso antes de la declaración.
o Investigar bienes, ingresos…
b) Procedimiento de derivar la responsabilidad solidaria: el presupuesto es la falta de ingreso en periodo voluntario, es presupuesto para exigir la responsabilidad pero no es necesaria para declarar la responsabilidad, esta puede declararse en cualquier momento incluso antes de la falta de ingreso pero si que es requisito necesario para exigir la responsabilidad. Además de la falta de ingreso para que se pueda exigir la responsabilidad es necesario que se audiencia al responsable para que pueda alegar lo que se considere necesario. Dada audiencia al responsables es necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad. Ante este acto tiene las siguientes posibilidades:
a. Pagar o ingresar el tributo.
b. Impugnar el acto de derivación de responsabilidad.
c. Impugnar la liquidación.
d. No atender al requerimiento de la administración.
El presupuesto es lo que le diferencia del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria. Todo lo demás es igual.

4. La sucesión del tributo

Si es posible la transmisión de la obligación tributaria. En el derecho de obligaciones la posición de acreedor y deudor son transmisibles, produciéndose una novación subjetiva.

Respecto de la obligación tributaria y la cesión inter vivos de la obligación tributaria o del crédito tributario no es posible aun cuando hubiese acuerdo de la administración. No es posible ya que la obligación tributaria es una obligación legal e indisponible.

Los dos supuestos que veremos hacen referencia a la sucesión mortis causa en el que el contribuyente desaparece:
a) Sucesión de personas físicas: cuando fallece una persona las deudas tributarias se transmiten igual que sucede con el resto de deudas. Las deudas tributarias forman parte del pasivo de la herencia y se transmiten a quienes sucedan al causante. Responden de esas deudas por sucesión:
a. Los herederos: responden de las deudas tributarias con todos sus bienes presentes y futuros, salvo que acepten a beneficio de inventario ya que responderán solamente con el patrimonio hereditario. Responden del pago de la cuota, intereses y recargos pero no de las sanciones por el principio de personalidad de la pena o sanción. Los herederos van a responder aunque la deuda no se hubiese liquidado al momento del fallecimiento.
b. Los legatarios en dos supuestos:
[1] EFECTOS JURIDICOS DE LOS INGRESOS ANTICIPADOS: 1) El ingreso anticipado, retención o ingreso a cuenta, se exige al pagador o retenedor que responde en nombre propio, tiene una deuda propia, siendo deudor de una OT pero no contributiva porque está llamado a soportar el tributo; 2) La falta de ingreso de las retenciones será responsabilidad exclusiva del retenedor aun cuando no las hubiese practicado; el sujeto pasivo queda liberado de la responsabilidad pro dichas cantidades; 3) El sujeto pasivo responderá únicamente de la cantidad que resulte de deducir de la cuantía del tributo las cantidades que se hubiesen debido retener.

TEMARIO III

i. Toda la herencia se distribuya en legados.
ii. Los legatarios cuando sean de parte alícuota. El legatario de parte alícuota es legatario de una parte del activo de la herencia lo que supone que desde el punto de vista civil no responde del pasivo. Desde el punto de vista fiscal también responderá. Hay dos posibilidades:
1. Error del legislador fiscal: no responde.
2. El legislador fiscal establece la responsabilidad de las obligaciones tributarias también para estos sujetos aunque civilmente no responde.
b) Sucesión de personas jurídicas: distingue varios supuestos:
a. Sucesión de entidades liquidadas y disueltas:
i. En entidades de responsabilidad limitada se limita la responsabilidad a los socios. Los socios responden solidariamente hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda.
ii. Sociedad personalista: responden solidariamente los socios sin límite.
b. Sucesión de entidades disueltas pero sin liquidación: el sucesor será la sociedad beneficiaria de la operación.
c. Disolución de fundaciones: sucede el destinatario de los bines de la fundación.
d. Disolución de entes sin personalidad del art. 35.4: suceden en el pago de las deudas los comuneros que responden mancomunadamente.
En todos los casos hay responsabilidad de las sanciones que se hubiesen impuesto a la persona jurídica.

5. El domicilio fiscal

Supone que la ley determina cual es el domicilio de las personas a efectos tributarios, a efectos de la aplicación de las normas tributarias. Según el 48 el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la administración tributaria. El problema lo plantean los criterios que plantea la propia ley.

Criterio de domicilio de personas físicas residentes

Para las personas físicas el domicilio fiscal será el lugar donde tengan su residencia habitual. La ley no concreta el concepto de residencia habitual; la mayoría de la doctrina entiende que la ley se esta remitiendo al concepto de vivienda habitual de la renta (domicilio fiscal = lugar de residencia habitual = vivienda habitual IRPF). El IRPF dice que la vivienda habitual es la edificación que constituya la residencia habitual del contribuyente durante un plazo continuado de al menos 3 años siempre que haya sido habilitada dentro del año siguiente a su adquisición.

Sobre todo tenemos que tener en cuenta que el concepto de domicilio fiscal y vivienda habitual no son conceptos plenamente coincidentes, porque además puede suceder que en la práctica no coincida.

El lugar declarado como domicilio fiscal no es el que determina la residencia habitual del contribuyente sino al contrario, el lugar donde reside habitualmente es el que determina el domicilio fiscal.

Hacienda relaciona el concepto de domicilio fiscal con el empadronamiento pero esto es solo una presunción iuris tantum de residencia, no es definitivo, cabe prueba en contrario.

Existe una regla especial respecto a las personas físicas para las personas que desarrollen actividades económicas, éstas podrán considerarse como domicilio fiscal en el lugar donde este centralizada la gestión administrativa y la gestión de las actividades.

Domicilio fiscal de las personas jurídicas residentes y no residentes

Según el art. 48 el domicilio fiscal de las personas jurídicas y los entes del 35.4 será su domicilio social siempre que coincida con el lugar desde donde efectivamente se ejerce la gestión y dirección de los negocios. En caso contrario, el domicilio fiscal será el del lugar desde donde se gestiona el negocio. Según el art. 48 l domicilio fiscal de los no residentes será el que determine la norma de cada tributo. Si el no residente actúa mediante establecimiento permanente este es el que determina el domicilio.

La importancia del domicilio fiscal

Los obligados tributarios están obligados a declarar su domicilio fiscal y el cambio de domicilio fiscal. La administración puede comprobar si el domicilio señalado lo es efectivamente y en su caso puede rectificarlo. Es importante el domicilio fiscal en materia tributaria por varias razones:
a) Es el lugar donde se van a practicar las notificaciones.
b) Se prevé como uno de los lugares de actuación de los órganos inspectores y de los órganos de recaudación.

6. La representación en derecho tributario

La representación es el poder que se concede a una persona para poder actuar y decidir en nombre de otra. Existen dos tipos de representación: legal y voluntaria.

Representación voluntaria

Tiene su origen en un acto de voluntad del representado por la que se supone que este será capaz. Según el 46.1 los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante con el se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas salvo que se haga manifestándolo expresamente lo contrario.

La ley especifica que el representante puede ser un asesor fiscal, aunque no se entiende demasiado por qué concreta que sea un asesor fiscal.

La ley se refiere a la forma en que se tiene que otorgar la representación y como acreditarlo, cuando es necesario que se acredite expresamente:
i. La representación expresa es necesaria para interponer recursos o renunciar a derechos.
ii. Para asumir obligaciones y solicitar devoluciones o reembolsos.
iii) Será necesaria la firma del obligado tributario.

Representación legal

Tiene su origen en la ley y su fundamento es suplir la falta de capacidad del representado. A este tipo se refiere el art. 45: por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuaran sus representantes legales. Le ley hace referencia a como actuaran las personas jurídicas, los administradores, los que ostenten la representación. Hace referencia en el art. 47 a la representación de los no residentes: los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español.

TEMA 3 LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DEL TRIBUTO

1. La aplicación de los tributos: delimitación y ámbito

Se refiere a la aplicación de los tributos. El art 83: la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones. Esta función de aplicación del tributo comprende:

a) Actuaciones de los particulares: en el proceso los particulares van a tener una intervención fundamental porque asumen gestiones que tradicionalmente han correspondido a la administración y que son esenciales para la aplicación del tributo.
b) Actuaciones de la administración: distingue tres tipos que coinciden con los grandes procedimientos:
a. Actividad de gestión en sentido estricto: en ellos se incluyen las actuaciones dirigidas a tramitar los documentos que genera la aplicación de los tributos y a comprobar de forma limitada las circunstancias en las que se ha realizado el presupuesto del tributo.
i) Actuaciones de gestión en sentido estricto: la información y asistencia a los obligados tributarios, la responsabilidad del sucesor de empresas, emisión de informe y certificados…
ii) Actuaciones de control o comprobación limitada: los mismos órganos que gestionan las declaraciones tienen unas funciones de control muy limitadas en la verificación de datos.
b. Funciones de inspección ilimitada: están orientados a comprobar e investigar las circunstancias de la obligación tributaria regularizando en su caso la situación del contribuyente. La diferencia fundamental entre estas actuaciones es que las funciones de gestión no pueden investigar, ya que la investigación corresponde al órgano de inspección.
c. Funciones de recaudación: dirigidas a hacer efectivo el cobro de las deudas liquidadas o auto liquidadas
Normalmente las funciones son correlativas, la aplicación del tributo comienza con una aplicación, inspección y finaliza con una recaudación.

Esta función de aplicación de la LGT la distingue de otras funciones de la administración tributaria que se realizan separadamente:
a) La aplicación de los tributos se ejerce de forma separada a la función de resolución de reclamaciones económico – administrativas.
b) Se ejerce de forma separada de la potestad sancionadora: la función sancionadora se regula de forma separada e independiente de la aplicación del tributo.

2. La evolución del procedimiento de aplicación de los tributos

Distinguimos dos fases: la de la LGT del año 63 y tras la introducción de la autoliquidación.

a) Procedimiento de gestión en la LGT del 63: configuraba el procedimiento de gestión como una sucesión de cuatro fases:
a. Primera fase: la iniciación: se podía producir por tres causas:
i. Modo normal: a partir de la declaración del particular.
ii. De oficio: sin la previa intervención del particular, pensada para las llamadas tributaciones de cobro periódico por recibo como el IBI.
iii. Por la actuación investigadora de la administración: se criticaba la diferencia entre la anterior y ésta y es que esta es una actuación de oficio pero los supuesto son diferentes.
b. Segunda fase: liquidación provisional: a la vista de los datos declarados o en poder de la administración, ésta emite un primer pronunciamiento sobre la cuantía del tributo, es decir, dicta un acto, acto de liquidación provisional sobre los datos del particulares sin saber si son reales o no.
c. Tercera fase: de comprobación: la administración verifica si los datos declarados por el contribuyente son correctos e investigar si existen datos o elementos no correctos, ocultados o no declarados. Se incluye la actuación inspectora.
d. Cuarta fase: liquidación definitiva: la administración se pronuncia definitivamente sobre la cuantía del tributo (notificación à ingreso à órgano de gestión).
Actualmente se mantiene este procedimiento como una posibilidad del impuesto de sucesiones y tributos de cobro periódico.

Características:
1ª) La función esencial es la función de liquidación, supone que el protagonismo lo tiene los órganos de gestión que son los órganos de la administración encargados de hacer esas liquidaciones.
2ª) Hay una clara división de funciones tributarias: los órganos de gestión son los únicos que liquidan tributos y los órganos de gestión son los únicos que liquidan tributos y los órganos de inspección son los únicos que comprueban, hay pues, una clara división de funciones tributarias.
3ª) Es necesaria la intervención de la administración previa al ingreso del tributo: si no hay intervención de la administración en la que se dicta un acto de liquidación no hay ingreso. Es necesario y se produce antes del ingreso. La administración es protagonista frente al contribuyente particular.

Este procedimiento se aplica residualmente para algún impuesto pero no con carácter general. El procedimiento actual es el resultado de una evolución del sistema tributario en el que el elemento esencial es la introducción de las autoliquidaciones.

b) El procedimiento de aplicación tras la introducción de las autoliquidaciones: el esquema previsto en la LGT del 63 podía ser aplicado en un sistema tributario con un número de contribuyentes y de deudas a liquidar que no fuera muy elevado. Este sistema de gestión se hará / resulta prácticamente imposible de aplicar en un sistema tributario como el actual que da lugar a varios millones de deudas tributarias por cada impuesto.

A esta nueva situación corresponden técnicas de gestión tributaria en masa y con esa finalidad se introduce el sistema de la autoliquidación. La autoliquidación supone que el contribuyente en el mismo acto declara, cuantifica el tributo e ingresa: nos encontramos con un proceso de estructura abreviada.

La introducción de la autoliquidación va a afectar a la estructura del procedimiento de gestión pero sobre todo a como y cuando va a intervenir la administración en el procedimiento de aplicación del tributo:
a) Con este nuevo sistema ya no es necesaria la intervención de la administración previa al ingreso del tributo.
b) La intervención de la administración ya no va a ser tanto de liquidación como de comprobación de lo realizado por el contribuyente.
c) La intervención de la administración en el procedimiento es eventual y prescindible, lo que significa que puede consumarse el procedimiento sin que haya intervención de la administración.
d) Los órganos de gestión pierden su papel esencial en el procedimiento de aplicación del tributo, papel que asumen los órganos de inspección. Pierden su papel porque el contribuyente es el que realiza el calculo y en segundo lugar porque se reconocen facultades liquidadoras a los órganos de inspección.
Ese papel que pierden los órganos de gestión es recuperado a partir de 1995 por dos motivos:
o En el 95 hay una reforma de la LGT en la que se les atribuyen funciones de comprobación abreviada.
o Porque aumentan notablemente las autoliquidaciones con derecho a devolución.

Características:
1ª) La función esencial del procedimiento es la función de la comprobación: los protagonistas son los órganos de inspección y los órganos de gestión.
2ª) Hay una yuxtaposición de funciones tributarias: tanto los órganos de inspección como los de gestión liquidan y comprueban que ambos realicen ambas funciones.
3ª) La intervención de la administración es eventual y posterior al ingreso: supone que el protagonista, la intervención fundamental es el particular, porque es el que va a realizar las actividades esenciales del procedimiento con la autoliquidación.
4ª) El procedimiento tiene una estructura variable: no hay una única estructura para la aplicación o liquidación del tributo. La estructura que suele tener el procedimiento actual:
1. Autoliquidación: se declara el tributo, se cuantifica y se ingresa. Lo importante es que aquí no se liquida, es una función administrativa.
2. Comprobación / control: el control lo podemos encontrar a 3 niveles (normalmente derivan unos de otros):
i. Verificación de datos: la administración comprueba errores, va a verificar si sus datos coinciden con los del contribuyente. Puede incluso pedir información al contribuyente. Lo realiza los órganos de gestión.
ii. Comprobación limitada: no se limita a los datos declarados, puede versar sobre datos o elementos determinantes de la obligación tributaria y que no consten expresamente en la declaración. Solo pueden comprobar en la propia oficina. Lo realizan los órganos de gestión aunque también pueden los órganos de inspección.
iii. inspección: supone no un control en masa sino una comprobación individualizada y personalizada. Una actividad de comprobación que lleva investigación.
Todos estos controles pueden llevar consigo una liquidación (liquidación complementaria). Las liquidaciones que deriven de estos procedimientos son verificación u comprobación limitada, son provisionales mientras las que derivan de un procedimiento de inspección es definitiva porque las dos primeras son limitadas o superficiales y por lo tanto provisionales porque en los cuatro años siguientes puede iniciarse una inspección que podría llevar a una liquidación definitiva que modificara la liquidación provisional.
3. Recaudación: si hay una liquidación: no se ha realizado la autoliquidación.

3. La administración tributaria y la agencia estatal de la administración tributaria

Art. 5: la administración tributaria esta integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollan los siguientes principios:
a) Que exijan tributos.
b) Que impongan sanciones tributarias.
c) Que revisen en vía administrativa actos o sanciones tributarias.

La administración tributaria esta incluida dentro de la administración pública y en concreto dentro de la llamada administración financiera. La administración financiera es la que se encarga de la gestión de los derechos económicos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado cuyo ejercicio van a dar lugar a derechos, esos derechos son los que van a derivar del patrimonio, deuda publica, monopolio, tributos…

La gestión de estos recursos, dentro de la administración financiera, la administración tributaria, es la encargada de la gestión de los tributos y su aplicación. La administración tributaria no es única, no existe solo un ente, el estado al estar dividido en tres niveles encontramos administración tributaria en los tres niveles: estatal, autonómico y local.

a) administración tributaria estatal: la gestión de los tributos corresponde al ministerio de hacienda, como ente fundamental encontramos a la agencia estatal de la administración tributaria que es un ente de derecho públicos creado con la función esencial de gestionar la aplicación de los tributos del estado. Tiene personalidad jurídica propia en el ámbito del estado, la autoridad tributaria se identifica con la agencia… (AEAT: órgano e gestión, inspección y recaudación). Dentro del ministerio Este el consejo para la defensa del contribuyente: órgano asesor del ministerio, además es un órgano que resuelve las reclamaciones, quejas o sugerencias de los ciudadanos respecto de la aplicación de los tributos. Se introduce por la ley 21/98 de la defensa del contribuyente.
b) administración tributaria autonómica: competencia de la conselleria de economía y hacienda.
c) administración tributaria local: no existe como tal un órgano, existen oficinas de gestión dentro del ayuntamiento. La administración tributaria ejerce en el ámbito autonómico y local sus competencias según las atribuidas por la CE, se ejercen bajo los límites de la propia CE.

4. Las actuaciones tributarias de los particulares para la aplicación de los tributos

Art. 83: dentro de la aplicación del tributo hay actuaciones de la administración (gestión, inspección y recaudación) pero también actos de los particulares / obligados.

Dentro de la aplicación del tributo hay una intervención de los particulares que llevó a modificar los procedimientos de gestión (como la autoliquidación por ejemplo). Las actuaciones en la LGT son imprecisas ya que no delimita claramente las actuaciones de los particulares, tampoco están reguladas de una forma sistemática. La LGT reconoce las actuaciones pero ni las delimita ni las sistematiza. Dentro de las actuaciones incluimos:
a) Autoliquidaciones.
b) Actos de repercusión.
c) Ingresos anticipados (ingreso a cuenta y pago anticipado).
d) Actos referidos a la obligación de expedir y entregar facturas.
e) Comunicaciones de datos: domicilio fiscal…
f) Denuncia publica.
g) Existen otras pero carecen de repercusión en el proceso tributario.

5. Las declaraciones tributarias

Concepto

Art. 119.1: se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

Destaca de esta definición la amplitud del concepto: cualquier hecho relevante, es la declaración del HI y también la declaración de cualquier otro presupuesto, obligaciones tributario o incluso la comunicación de cualquier dato o informe requerido por la administración.

En sentido estricto la declaración tributaria es la declaración del HI y por eso se sigue manteniendo la distinción entre:
- La declaración del HI (declaración tributaria fundamental).
- La declaración de otras declaraciones tributarias
La diferencia entre ambas es que la declaración del HI tiene dos características fundamentales que no tienen las otras declaraciones:
a) De presentación espontánea: el contribuyente la presenta espontáneamente en cumplimiento de un deber generalmente previsto en la ley. Esta característica no es una característica común a las otras declaraciones tributarias.
b) La iniciación del procedimiento de gestión: normalmente tiene esta consecuencia. Las otras declaraciones no tienen como efecto la iniciación.

Naturaleza

Es importante diferenciar entre la declaración tributaria como acto debido del particular o del obligado tributario y la declaración como documento donde se recoge dicha declaración.

La declaración tributaria es un acto debido del obligado tributario que consiste en poner en conocimiento de la administración cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Ese acto se produce en cumplimiento de un deber específico que impone la normativa tributaria que es el deber de declarar. Se identifica con las obligaciones formales derivadas de la aplicación del tributo. El art. 192 tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de declarar.

Sujetos de la declaración

Pueden ser sujetos los obligados tributarios. La declaración puede presentarse por un tercero pero será necesario que se pruebe o acredite el mandato concedido por el obligado tributario.

Requisitos formales

Tal como esta redactado el concepto en la LGT parece que no se exija una forma especial, incluso el 119.2 admite que pueda hacerse de forma verbal. El problema es que la normativa propia de cada tributo sí que suele exigir que la presentación, declaración, se haga de una forma especial. Es valida la declaración del tributo aunque no se haga en la forma exigida, otra cosa es que sea requerida para subsanar el defecto formal utilizando el modelo oficial aunque el tributo haya sido declarado. Actualmente el modelo oficial es más fácil ya que puede descargarse de Internet.

Contenido

Son hechos o datos con trascendencia jurídica.

Función y efectos

Según se desprende de la LGT la declaración tributaria tiene dos efectos fundamentales:
a) Iniciar la gestión del tributo o en general, los procedimientos tributarios: según se desprende del articulo 118, la función de la deuda tributaria es la de iniciar el procedimiento de gestión aunque esta afirmación hay que modificarla, no cualquier declaración tributaria va a dar inicio al procedimiento de gestión. Hay que diferenciar:
a. Si la declaración es la declaración del HI dará inicio al procedimiento de gestión solo si se trata de tributos no auto liquidable.
b. También tendría este efecto cuando se tratara de la declaración del HI de tributos autoliquidables pero con resultado a devolver. En los demás supuestos no se puede considerar que la declaración tributaria tenga ese efecto. Es importante (art. 119) señalar que la presentación de la declaración tributaria no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la OT
b) Presunción: la declaración atribuye y lleva implícita la presunción de certeza de los datos y hechos contenidos en ella. Art. 108.4: los datos y elementos de hechos de presumen hechos para el contribuyente. Distingue los efectos de esta presunción para:
a. Los particulares: la declaración del obligado tributario le vincula y no puede rectificarla salvo que pruebe haber incurrido en error. La ley habla de que afecta a hecho o a datos y no a elementos de derecho. Se presumen ciertos para el obligado tributario que declara, por lo tanto, no jugaría esta presunción de certeza respecto de los terceros a quienes pudieran afectar tales datos.
b. La administración: interpretación intermedia de la doctrina. Ni la administración puede prescindir de la realidad de los datos declarados por el contribuyente. Ante la prestación de la declaración tributaria, la administración esta obligada a comprobar la realidad de los datos comprobados. Ello supone que si la administración descubre que los datos no son ciertos puede liquidar con arreglo a otros datos, lo que no puede es disentir sin más de los datos, tiene que probar que lo declarado no es cierto, o justificar porque liquida con arreglo a otros datos.

6. Las autoliquidaciones

Se definen en el art. 120: las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios además de comunicar a la administraron los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo realizan por si mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesaria para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o en su caso determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Tipo de declaración tributaria: en unidad de acto, en el mismo momento y documento, integra otros tres con contenidos y efectos diversos, la autoliquidación incluye:
a) La declaración del HI cuando presentamos la autoliquidación se cumple con ese deber de comunicar a la administración los elementos necesarios para la liquidación del tributo.
b) Incluye la cuantificación del tributo: realiza las operaciones de cálculo de la prestación del tributo. Para cuantificar el tributo del contribuyente tiene que realizar las operaciones de calificación e interpretación jurídica. Supone una interpretación y una calificación.
c) Ingreso: se cumple con la obligación de ingresar.
Va a permitir al contribuyente cumplir con la obligación de pago del tributo sin la intervención de la administración. En la mayoría de los casos el procedimiento de aplicación del tributo se consuma.

Naturaleza

El problema gira en torno a si la autoliquidación es solo un acto del particular o si puede considerarse un acto de la administración dictado por delegación. Se planteaba esta duda sobre todo, ante la posibilidad de recurrir la autoliquidación. La autoliquidación es una declaración y por lo tanto no es un acto administrativo ni contiene liquidaciones tributarias (en el sentido jurídico), no hay un acto administrativo de liquidación, es un acto del particular, y como consecuencia la autoliquidación no se puede impugnar.

La ley dice que la autoliquidación se corregirá a través de un proceso específico, proceso de rectificación de la autoliquidación (120.3), de momento puede corregirse instando a la administración para que se pronuncie sobre la autoliquidación que nosotros hemos presentado. La administración debe pronunciarse sobre la autoliquidación presentada de manera que ya tendremos un acto administrativo, el silencio administrativo denegará la corrección.

Tiempo: el plazo para instar la rectificación o rectificar la autoliquidación se dará mientras no haya prescrito el derecho de la administración a liquidar (cuatro años) y siempre que no haya liquidación definitiva.

7. Las declaraciones y autoliquidaciones complementarias

Art. 122: los obligados tributarios podrán presentar autoliquidación complementaria o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivos dentro del plazo para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo siempre que no haya prescrito el derecho de la administración para liquidarlo. Pueden presentarse no solo dentro del plazo sino también fuera cuando no haya prescrito el derecho de la administrar a liquidar, con la finalidad de completar y sustituir datos. La ley distingue:
a) Simples declaraciones:
a. Complementarias: completar datos presentados inicialmente.
b. Sustitutivas: sustituir los datos aportados inicialmente.
b) Autoliquidaciones:
a. Complementaria: en general son así.
b. Sustitutiva: la ley no lo dice expresamente.

TEMARIO IV

Actualmente si la autoliquidación complementaria es a ingresar basta con presentar esa autoliquidación nueva y hacer efectivo el ingreso. Si la autoliquidación es a devolver no basta con que se presente, es necesario instar el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos (procedimiento muy largo).

Los efectos de estas declaraciones o autoliquidaciones complementarias:
- Exclusión de sanciones.
- Se devengan las recargas del art. 27.

8. Los elementos de cuantificación de la obligación tributaria.

La liquidación del tributo tiene por objeto determinar la cuantía de la prestación. En algunas ocasiones es la ley la que determina directamente cual es la cantidad a pagar, en estos casos no existe liquidación en sentido estricto.

En otras ocasiones, la ley determina los elementos que aplicados al caso concreto permiten obtener el importe del tributo: estos elementos son los llamados elementos de cuantificación y son:
- La base imponible (BI).
- Tipo de gravamen (TG).

Hay dos consideraciones generales:
a) La BI y el TG son elementos esenciales del tributo y como tal, están cubiertos por el principio de reserva de ley, la administración no tiene libertad para fijar la cuantía del tributo ni fijar sus criterios, ya que estos vienen definidos por la ley.
En la práctica hay dos supuestos en los que principio de reserva de ley no se cumple estricta, real, o efectivamente: impuestos de transmisiones y el de sucesiones donde la ley define la BI como el valor real de los bienes que se transmiten, pero el valor real es un concepto jurídico indeterminado lo que da inseguridad a la norma.
b) Los elementos de cuantificación: están vinculados al principio de capacidad económica, ello supone que el principio de capacidad económica debe tenerse en cuenta no solo cuando se define el HI sino también cuando se determinan los elementos de cuantificación.
Capacidad económica absoluta = aptitud abstracta para contribuir
Capacidad económica relativa = medida de la contribución

Base imponible

Art. 50, la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del HI. Tiene dos funciones:
a) Medir el HI: traducción numérica del HI, indica la intensidad con la que se realiza el HI.
b) Elemento de cuantificación del tributo. En concreto la determinación de la BI va a ser el primer paso de la liquidación del tributo. La BI se relaciona con otro concepto, el de Base liquidable que es el resultado de aplicar sobre la BI las reducciones previstas en la ley. Las leyes de algunos tributos aplican determinadas reducciones sobre la BI. Las reducciones son beneficios fiscales, exenciones parciales o bonificaciones. Normalmente estas reducciones ajustan el gravamen a las circunstancias personales del obligado al pago.

Los métodos de determinación de la base imponible

Son los medios para obtener la BI real a partir de la definición normativa. A ellos se refiere el art. 50.2 del que se desprenden cinco ideas:
a) La LGT diferencia tres métodos para obtener la BI:
i. Método de estimación directa.
ii. Método de estimación objetiva (opcional).
iii. Método de estimación indirecta (subsidiaria).
b) La ley de cada tributo es la que debe concretar que método se va a utilizar.
c) De los tres métodos el general es el de la estimación directa.
d) El método de estimación directa va a ser un método opcional o voluntario.
e) La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos que solo se puede utilizar por la administración.
A) Método de estimación directa (art. 51): este método se caracteriza porque la BI se calcula utilizando datos reales. Si el método se utiliza pro la administración, la administración tendrá en cuenta los datos declarados por el contribuyente, datos en su poder facilitados por terceros y datos que puedan obtenerse de la contabilidad: libros, registros… se considera el medio más adecuado desde el punto de vista de la capacidad económica porque se ajusta realmente a la capacidad económica de la persona (lo cual es una ventaja). El problema es que este método normalmente exige que el contribuyente cumpla con estrictas obligaciones formales o de contabilidad y en segundo lugar es muy fácil que se falsee (inconveniente). Debido a esto surge este segundo método.
B) Método de estimación objetiva: se caracteriza porque la BI se determina prescindiendo de los datos reales y atendiendo a índices o módulos de carácter objetivo, el resultado es que se renuncia a calcular el rendimiento real obtenido por el sujeto, sustituyéndose por un rendimiento medio. Ventajas:
i. No se exigen obligaciones de contabilidad.
ii. Es mucho más fácil determinar el rendimiento de esta forma que de la otra.
Si el contribuyente opta por este sistema, luego tiene que responder, puede optar por periodos sucesivos, está prevista la reducción de los módulos por el ministerio de economía y hacienda. Se trata de un método voluntario pero tan solo en los casos previstos por la ley.
C) Método de estimación indirecta: se caracteriza por:
i. Se aplica por la administración cuando no es posible fijar la BI, por el procedimiento ordinario por conductas irregulares (tasadas) del sujeto.
ii. Se caracteriza porque la BI se determina utilizando métodos presuntivos o indiciarios. Los presupuestos que deben darse para que se utilice se regulan en el art. 53.1. LGT. Las conductas irregulares que activen este proceso que aparecen en el art. 53 son:
a. Falta de presentación de la declaración o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b. Resistencia, obstrucción o negativa a la actuación inspectora.
c. Incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales.
d. La desaparición o destrucción aunque sea por fuerza mayor de libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas (en los libros o los registros). La ley afirma que habrá de concurrir alguna de estas circunstancias y esta circunstancia impedir a la administración liquidar el tributo con arreglo al método normal.
La BI se determina a través de tres medios recogidos en el art. 53:
a) La administración puede utilizar datos y antecedentes disponibles y que sean relevantes para la liquidación del tributo.
b) La administración puede utilizar elementos que indirectamente acrediten la existencia de rentas, ingresos o costes que sean normales del sector económico. Ello supone que se van a utilizar datos ajenos a la propia situación del sujeto.
c) La administración puede utilizar los signos, índices o módulos que sean aplicables al contribuyente según los datos que se posean de supuestos similares. El objetivo de la aplicación de este requisito no puede ser en ningún caso el de obtener una base superior a la que resultaría de aplicar la estimación directa a la estimación objetiva. No es un método sancionador. Para que la administración pueda acudir a este método como garantía del contribuyente, la ley exige que el inspector que quiera aplicar este método debe emitir un informe justificado por el que decide aplicar este régimen. Aun cuando exista el informe, el contribuyente puede impugnar o recurrir la procedencia de la utilización de este método cuando impugne la liquidación que resulta de ese método.

Tipo de gravamen
Es el segundo elemento de cuantificación del tributo, se define en el art. 55: es el coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener la cuota integra. La cuota integra es la cuota que hay que pagar (no siempre ya que hay tributos en los que existe la cuota incrementada que se obtiene multiplicando la cuota integra por un coeficiente que nos da la ley).

Existen TG fijos y Tg progresivos. El fijo es el que no varía según el importe de la base, los progresivos son aquellos que aumentan conforme aumenta el importe de la base.

Podemos encontrar también tributos en los que existe la cuota liquida que se obtiene aplicando las reducciones previstas en la ley. Hay algunos tributos que después de todas las operaciones tienen reducciones la cuota.

Si el tributo se gestiona a través de ingresos anticipados (retenciones, ingresos en cuanta, pagos fraccionados) obtendremos la cuota diferencial que es el resultado de deducir las cantidades ingresadas anticipadamente.

TEMA 4 FUNCIONES ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE TRIBUTOS: PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA

1. Las liquidaciones tributarias

¿Qué es la liquidación tributaria?

Art. 101: la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria a ingresar, devolver o compensar.

La liquidación tributaria es una manifestación unilateral de la asociación sobre la existencia y cuantía de la OT mediante la cual además la administración ejerce sus funciones de compra, su pretensión de compras. Funciones:
a) La primera función de la administración: cuantificar el tributo.
b) Con la liquidación tributaria además se exige el ingreso del tributo.

Contenido

a) Recoger el importe de la prestación.
b) Indicar el concepto o tributo por el que se liquida.
c) Incluir el órgano que practica esa operación, el órgano que liquida.
d) Incluir la motivación de ese acto administrativo: la administración ha de indicar aquellos elementos, valoraciones, normativa que ha aplicado de una forma clara y sencilla para que el contribuyente pueda entenderla.
e) Recoger la pretensión de cobro, es decir, la exigencia de que se ingrese el tributo. Esto supone que la liquidación deba incluir los plazos, los medios y el lugar en que se tiene que pagar.
f) La liquidación debe incluir siempre las posibilidades de impugnación y los plazos para tales impugnaciones, si cumple todos estos requisitos el acto administrativo será valido, pero para que sea valido será necesaria la ratificación en forma al contribuyente.

Actualmente nos vamos a encontrar con liquidaciones tributarias de la administración van a ser como consecuencia de procedimientos de verificación de datos, de procedimientos de comprobación limitada, de procedimientos de inspección (procedimientos que se engloban dentro de la función de control / comprobación tributaria).

Solamente hay un caso en el que la administración liquida fuera de estos procedimientos que es en el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración (procedimiento tradicional que se mantiene para algunos tributos).

Clases de liquidación

101.2: las liquidaciones pueden ser de dos tipos:
a) Definitivas: tendrán la consideración de definitivas las liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado cuarto.
b) Provisionales: en los demás casos.
La diferencia entre ambas se puede establecer en base a dos criterios:
a) Criterio sustancial o sustantivo: desde un punto de vista sustantivo será la liquidación definitiva la que ha sido girada tras la previa comprobación inspectora de todos los elementos de la obligación tributaria, solamente se puede obtener (como resultado de un procedimiento inspector) cuando la administración tiene conocimiento global y complementa de todos los elementos necesarios para liquidar. En cualquier caso siempre que queden aspectos o circunstancias pendientes de comprobación la liquidación será provisional. Ello supone que es practicada por la administración sobre datos o elementos que solo son presuntamente ciertos, que todavía no han sido comprobados y que son susceptibles de una investigación posterior. Todas las liquidaciones practicadas por un órgano de gestión son siempre provisionales.
b) Criterio procedimental: la liquidación definitiva es definitiva porque es inmodificable en vía de gestión tributaria, es el pronunciamiento último de la administración sobre la cuantía del tributo concluyendo el procedimiento de aplicación del tributo, pero si puede modificarse tras la impugnación del particular en vía de revisión. La liquidación provisional es susceptible de modificación en vía de gestión tributaria, en sucesivos procedimientos de comprobación e investigación siempre dentro del plazo de prescripción (cuatro años). La liquidación es provisional porque es susceptible de modificación pero ello no significa que tenga que ser modificada. Si pasados cuatro años la liquidación no se ha modificado girando a una liquidación definitiva tenemos que cubrir el plazo de prescripción. Esa liquidación provisional seria inmodificable también para la administración. Esto no significa que la provisional se convierta en definitiva porque desde un punto de vista sustancial nunca será definitiva, otra cosa es que podamos afirmar que produce desde el punto de vista procedimental los mismos efectos que la definitiva porque ya no se puede modificar por la administración. Que la liquidación sea provisional o definitiva no quiere decir que sea o no firme porque la provisional será firme cuando transcurra el plazo, no haya sido impugnada o esté siendo impugnada y haya sido confirmada. Aunque sea firme la liquidación, puede pedirse una rectificación de mi autoliquidación, si esa liquidación firme adoleciese de un vicio de nulidad de pleno derecho podrá impugnarse ya que la nulidad no tiene plazo de prescripción.

2. Las notificaciones tributarias

La notificación es el principal mecanismo de comunicación entre la administración y los contribuyentes. Su finalidad es que los interesados conozcan en una fecha cierta los actos de la administración que les afectan para poder actuar en defensa de su derecho. La notificación en forma es un requisito de eficacia de los actos tributarios, un acto tributario puede ser valido si cumple los requisitos de legalidad pero no será eficaz hasta / mientras no se haya notificado en forma. La notificación en forma tiene que cumplir determinados requisitos legales si no cumple alguno de estos requisitos, es decir, si tiene algún defecto y por lo tanto se ha notificado pero no en forma, si no se ha hecho en forma se declararía la nulidad de la notificación, ello significa que el acto no es eficaz pero es valido, no es nulo, podrá notificarse de nuevo y producir sus efectos. Cuando la notificación es defectuosa, producirá efectos desde el día en que se pueda considerar que el contribuyente se da por notificado.

Forma de la notificación

Hay que diferenciar tres tipos (L30/92):
a) Notificación personal: la forma general. Supone la notificación individual al obligado tributario y normalmente se realiza en el domicilio del obligado. En el domicilio podrá hacerse cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en el mismo siempre que se hagan constar los datos personales y la relación que le uno con el obligado tributario la ley dice que también podrán hacerse cargo los empleados de las comunidades de vecinos. Si el obligado se niega a recoger la notificación la ley dice en estos casos que la notificación se tendrá por entregada a todos los efectos, otra cosa es que se niegue otra persona que no sea el obligado. Si la administración no puede notificar personalmente puede utilizar estos dos procedimientos subsidiarios que expondremos a continuación.
b) Notificación por comparecencia: supone que se publica como un anuncio en el BOP o BOE o de la CC.AA. donde se cita al contribuyente para que comparezca ante la administración para practicarle la notificación. Se dará por practicada tras 15 días.
c) Notificación por edictos: método excepcional supletorio de la notificación personal. A diferencia de la notificación por comparecencia supone que la notificación se practica a través de la publicación en el BO, en el mismo se publica. La jurisprudencia es bastante estricta para admitir esta notificación:
i. La jurisprudencia exige que la notificación por correo certificado se haya intentado al menos dos veces (requisito fundamental), se exige además que se intente a diferentes horas.
ii. Cuando la notificación por correo resulte fallida exige la jurisprudencia que se intente la notificación por agente tributario con el fin de comprobar si el interesado vive efectivamente en el domicilio al que se dirigen las notificaciones.
iii. Si se comprueba que ha cambiado el domicilio del interesado, la administración debería cuanto menos consultar el padrón municipal para conocer cual es efectivamente el domicilio de esa persona física.

Efectos de la notificación

- Determinar la eficacia del acto y la exigencia del acto.
- Determinar el inicio de los plazos para recurrir el acto que se notifica.

3. La prueba en el derecho financiero

En materia tributaria hay actividad probatoria y las normas sobre ello se remiten a las normas generales. Respecto a la carga tributaria esta recaerá sobre la parte que alegue determinados derechos. No obstante, la administración esta obligada a dilucidar todos los hechos que incidan en la realización del HI incluso cuando le perjudiquen a ella. Así, para apoyar a la administración en esto, se establece la norma de que los particulares están obligados a facilitar datos a la administración.

La ley también establece presunciones (art. 108) que invierten la carga de la prueba con carácter general. Según la LGT las presunciones legales podrán destruirse por prueba en contrario salvo en los casos en los que la ley expresamente lo prohíbe.

La doctrina afirma que las presunciones iuris et de iure pueden considerarse contrarias al principio de tutela judicial efectiva, es decir, es el que reconoce el derecho a utilizar cualquier medio de prueba para la defensa del particular. Esto supone que en la practica si puede probarse en contra de este tipo de presunciones, funcionaria como una presunción iuris tantum.

Hay que diferenciar de la ficción del derecho: crea una verdad formal para aplicar el tributo con independencia de la realidad y nunca admite prueba en contrario.

El art. 108 establece que la administración podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa… a quien figure como tal en el registro fiscal salvo prueba en contrario.

Todos los procesos se basan en la actividad probatoria, hay mucha actividad probatoria tanto por parte del contribuyente como por parte de la administración.

4. Procedimiento de gestión de devolución tributaria.

Se regula en los artículos 124 a 127. Este procedimiento tiene por objeto hacer efectivas las devoluciones de las cantidades que proceden según la normativa de IVA y de renta y que fueron debidamente ingresados o soportados en su momento.

No se debe confundir con el proceso de gestión de ingresos indebidos. Se inicia por la solicitud del contribuyente (la administración voluntariamente no devuelve):
- Obligado a liquidar.
- No obligado a liquidar.

Finaliza bien con la devolución, bien con la caducidad a los seis meses o bien por la iniciación de un procedimiento de comprobación o incluso de inspección.

5. Procedimiento de gestión iniciado mediante declaración

Regulado en 128, 129 y 130, se identifica con el procedimiento tradicional que recogía la LGT de 1963. Es un procedimiento excepcional porque solamente se mantiene para los tributos no autoliquidables. Existe como opción en el impuesto de sucesiones y en algunos tributos locales como el IBI. Se inicia con la declaración del contribuyente y a partir de ahí es la administración la que califica el HI y cuantifica el importe del tributo, una vez esta liquidado, esa liquidación se notifica al contribuyente. El procedimiento puede terminar también por caducidad a los seis meses.

Los procedimientos de comprobación de los órganos de gestión

La función de la comprobación se encuentra en el 115: la administración podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, etc y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas.

Esta función aparece ligada en la LGT a otra función que es la de investigación y tradicionalmente ambas se han considerado incluidas dentro de la función inspectora. La función de comprobación ya no siempre aparece ligada a la de investigación ya que actualmente se diferencia entre lo que es una comprobación gestora y lo que es una comprobación inspectora.

La comprobación gestora es la que se lleva a cabo por medio de tres procedimientos:
- Procedimiento de verificación de datos declarados.
- Procedimiento de comprobación limitada.
- Procedimiento de comprobación de valores.

La diferencia fundamental entre comprobación e investigación es que en la primera se comprueba lo declarado y en la segunda se investiga lo no declarado.

6. Procedimiento de verificación formal (procedimiento de verificación de datos declarados).

Se regula en los artículos 131, 132 y 133, este procedimiento tiene por objeto la comprobación de los datos consignados en las declaraciones presentadas a la vista de los justificantes aportados o de los datos en poder de la administración. Solamente puede comprobar los datos que se recogen en la declaración. Esta comprobación va a ser puramente formal, va a cotejar los datos declarados con los datos en poder de la administración. Este proceso no puede existir si no hay declaración. Hay que distinguir cuatro facultades de la administración:
a) Comprobar actos declarados.
b) Requerir al sujeto pasivo la aclaración o justificación de algún dato.
c) Modificar la interpretación de la normativa que ha hecho el contribuyente.
d) Practicar o girar una declaración provisional corrigiendo los errores que haya podido haber.

La duración máxima es de seis meses y el procedimiento puede dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección.

7. Procedimiento de comprobación limitada.

Artículos 136 a 140: aquel procedimiento que se reguló cuando se ampliaron las potestades de los órganos de gestión. Se introduce con la reforma de la LGT de 1995. La comprobación limitada supone un paso más respecto de la verificación formal. Se amplia el objeto de la comprobación y además las potestades para llevar a cabo ese control. La causa que va a provocar esa comprobación va a ser una discrepancia entre los datos declarados y los datos en poder de la administración. El objeto de la comprobación es cualquier hecho, elemento o circunstancia que incida en el HI (en la OT) aun cuando no este incluido en la declaración.

Las facultades del órgano de gestión son:
a) Comprobar y examinar datos declarados y justificantes aportados o requeridos al efecto: cualquier dato que incluyamos en una declaración tributaria tiene que poder justificarse porque la administración nos puede pedir el justificante.
b) Examinar datos y antecedentes en poder de la administración que pongan de manifiesto el HI o elementos no declarados.
c) Examinar los libros, registros y documentos exigidos por la normativa tributaria con excepción de la contabilidad mercantil (nunca se puede comprobar la contabilidad mercantil).
d) Hacer requerimientos a terceros para que aporten o justifiquen la información que están obligados a suministrar.

8. Procedimiento de comprobación de valores.

Las actividades de valoración tienen por objeto la tasación a comprobación del valor declarado de bienes, ventas, productos y patrimonios en general.

Pueden llevarse a cabo:
- De forma autónoma: a través de un procedimiento específico que se regula en los art. 134 y 135.
- En el curso de otro procedimiento de gestión como una actuación concreta del mismo que normalmente es el procedimiento de gestión.

El procedimiento de comprobación de valores es un procedimiento de comprobación o control. A la facultad general de comprobar valores se refiere el art. 52: la administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos en todo caso. Esta facultad, con carácter general, existe siempre. La administración tiene limitaciones en la fijación del valor, no podrá valorar por encima de unos determinados valores. Lo mismo sucede por la vigencia del principio de unicidad de las valoraciones, la valoración que la administración hace al respecto de un determinado tributo seria vinculante para las demás sobre todo para aquellos casos en que la BI se fija de la misma manera.

Puede girar una liquidación provisional como resultado de la comprobación, esta comprobación se llama limitada:
a) Porque no puede alcanzar el examen de la documentación contable o de la contabilidad mercantil.
b) No pueden requerir información a terceros sobre movimientos de cuentas bancarias. Si puede pedir un saldo estático.
c) El control o la comprobación se desarrolla solo en la oficina de la administración.

Este procedimiento tiene un plazo máximo de seis meses y puede terminar de maneras:
1) Por el inicio de un procedimiento inspector.
2) Por resolución expresa de la administración donde se recoja el contenido de la comprobación. Deba indicar los datos comprobados, actuaciones llevadas a cabo, los justificantes comprobados, etc… respecto de lo comprobado, la comprobación es definitiva. Esta resolución puede llevar una liquidación provisional si como resultado de la comprobación se han descubierto errores, datos no declarados…
3) Por caducidad a los seis meses (se puede iniciar otro procedimiento).

Existe un supuesto en el que quedaría excluida la facultad de comprobar la comprobación de valores quedará excluida cuando el obligado hubiere declarado utilizando los valores públicos por la propia administración: se trata de una novedad de la ley 2003 y hace referencia a los valores que publica el ministerio de hacienda sobre vehículos y barcos en función de la matricula. Podría estar haciendo referencia a los valores fiscales de los bienes inmuebles multiplicando el coeficiente publicado por la administración por el valor catastral.

El fundamento de la comprobación de valores es comprobar que los valores declarados se corresponden con la realidad para evitar el fraude fiscal. Para que el acto este bien hecho debe cumplir determinados requisitos:

a) Requisitos subjetivos: se refieren a la persona del valorados:
a. Debe ser un funcionario de la administración.
b. Debe tener el titulo adecuado para valorar según la naturaleza de los bienes.
c. Se exige que esté claramente identificado con nombres y apellidos.
d. Tiene que tener competencia territorial, es decir, tiene que estar destinado en la provincia.

b) Requisitos objetivos:
a. Medios de valoración: la comprobación administrativa se tiene que hacer utilizando uno de los medios previstos legalmente recogidos en el art. 57. Dentro de los medios puede elegir cualquiera que esté ajustado a la naturaleza del bien, estos medios de valoración son:
i. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que señale la ley de cada tributo.
ii. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal: la L36/2006 de prevención del fraude ha añadido dos párrafos a este apartado, lo que añade es que dicha estimación podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se publiquen por la administración a los valores que figuren en el catastro. Esta reforma ha introducido tres nuevos medios de valoración que son los siguientes:
i. La administración podrá valorar también por referencia al valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
ii. Se pueden valorar los bienes por el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.
iii. Se podrán valorar por el precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizado dentro del plazo que se determine reglamentariamente.
Otras medidas de valoración que ya contenía la ley:
· Los precios medios del mercado: hace referencia a los precios publicados por el ministerio de hacienda.
· Las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
· El dictamen de peritos de la administración.

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